La tutela del contribuente nell’evoluzione del diritto tributario internazionale: dagli accordi amministrativi fra autorità fiscali alle procedure arbitrali

Negli ultimi anni l’OCSE ha dato un contributo formidabile all’evoluzione del diritto tributario internazionale, a partire dall’ Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting del 2013, e poi tramite le susseguenti 15 azioni, tra le quali rilevano in modo specifico, in questa sede, l’Azione 14, relativa all’elaborazione di meccanismi di risoluzione delle controversie più efficaci, con modifiche al Modello di Convenzione OCSE e miglioramento delle Mutual agreement procedures, e l’Azione 15, relativa all’elaborazione di una Convenzione Multilaterale tendente progressivamente a sostituire la rete delle Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni. Ci si propone, infatti, di esaminare l’evoluzione di queste Mutual agreement procedures nella prospettiva di una maggiore efficienza delle controversie fiscali internazionali e di una maggiore effettività delle regole delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni, nell’interesse non solo degli Stati, ma anche del contribuente. Le controversie fiscali internazionali attengono in genere alle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni (CDI) ed alla Convenzione “arbitrale” 90/436/CEE del 23 luglio 1990 relativa all'eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili delle imprese associate (CA). Le CDI contengono uno specifico strumento di risoluzione delle controversie che possono eventualmente insorgere tra gli Stati. Si tratta della procedura amichevole (Mutual Agreement ProcedureMAP) delineata dall'art. 25 del Modello di convenzione OCSE. Come è noto la procedura amichevole è un istituto di consultazione diretta tra le Amministrazioni fiscali degli Stati contraenti, le quali dialogano, attraverso le rispettive "autorità competenti", nelle forme ritenute più idonee e con il fine di pervenire a un accordo sull'oggetto della controversia. La così detta MAP costituisce quindi lo strumento per la risoluzione delle controversie internazionali, nelle situazioni in cui un contribuente residente di uno dei due Stati contraenti ritiene che le misure adottate da una o entrambe le Amministrazioni finanziarie comportano, o comporteranno, nei suoi confronti un'imposizione in violazione della Convenzione. Tuttavia, è da tempo ben noto a tutti che tali procedure non funzionano adeguatamente, in quanto gli interessi del contribuente sono compressi dal ruolo delle autorità fiscali, nell’ambito di una procedura non formalizzata, non compiutamente procedimentalizzata, che si muove in un contesto opaco di accordi amministrativi e di relazioni internazionali fra Stati, a scapito della certezza del diritto e dell’effettività della tutela. Pertanto, l’OCSE, con l’intento di promuovere una più efficace e trasparente gestione delle MAP, a partire dal 2004, ha avviato varie iniziative volte a migliorare il funzionamento dei meccanismi per la composizione delle controversie fiscali internazionali. Ma la ritrosia e l’opacità delle autorità fiscali degli Stati nel gestire le procedure amichevoli sono rimaste forti, diffuse e radicate. Si è dovuta attendere la stagione delle azioni BEPS per assistere ad una svolta effettiva nel rafforzamento delle clausole MAP nei diversi ambiti, delle CDI, della CA e del diritto dell’Unione Europea. Sarà necessario, dunque, delineare tale fase evolutiva e cercare di comprende l’adeguatezza delle soluzioni che si vanno affermando. Inoltre, sarà necessario ragionare sul passaggio dagli accordi amministrativi all’arbitrato secondo diritto come chiave di lettura delle trasformazioni in atto del sistema delle controversie fiscali internazionali. Infatti, è chiaro che l’avvento delle procedure arbitrali, delineate nelle clausole MAP, nella Convenzione multilaterale e nella Direttiva UE 2017/1852 potrebbe comportare una significativa evoluzione del sistema.